【案例评述】
1、整体变更是以经审计的审计报告审定的净资产数进行折股的，因此实践中整体变更大家更愿意叫做股改，审计报告叫做股改审计报告。
2、目前，股改审计报告在实践中基本上都是有IPO申报会计师进行审计并出具的，因此一般情况下不会股改报告后续经过调整存在差异的情形。一般不存在差异，当然实践中还有一个因素是特别要考虑的，那就是：股改审计报告的基准日可以是任意一个自然月的月末，而IPO审计报告基准日一般是年报至少也是季报，那么IPO审计报告数据与股改审计报告并不能大概率事件一一对应并进行比对。
3、股改审计报告存在调整事项从而净资产金额发生变化的原因，实践中主要有：①更换了审计会计师，新的会计师对旧的一些会计政策进行了调整；②尽管同一个会计师事务所，但是在后续的审计中发现了一些以前没有发现的事项对报表进行了调整。③股改的时间比较久远，与后面IPO申报的审计报告差距时间比较大，股改的时候也没有专业的机构进行审计。
4、股改审计报告差错调整之后也会有两种结果，一种是净资产增加了一种是净资产减少了。净资产增加的情形理论上跟净资产减少发生的概率是一样的，为什么实践中很少见到，主要是净资产增加的情形一般情况下发行人也就不主动交代了。其实，如果净资产减少的比例很小，发行人也可能不会过分交代这件事情。
5、新公司法发布之后，由于股改的比例基本上都不是1:1且很多案例折股的比例都很低，那么除非有非常大的差错调整，一般情况下股改报告调整之后净资产减少了也不会影响到股改的出资问题。这种情况下，只要将计入资本公积的金额相应减少对应的金额，同时股东召开股东大会对这个实现进行确认就可以了。
6、当然，也有可能出现极端的情况，就是差错调整之后的净资产竟然低于股改时折股的股本，这种情况下就造成了出资不实的情形了，需要股东对出资进行补足，当然发行人也可以通过减资的方式解决。不管怎样，既然都是股东的出资，那么只要股东全体和议一致就可以对相关资产的处置做出决定。
【案例情况】
1、杭州平治信息技术股份有限公司
立信事务所对平治有限截至 2012 年6 月30 日止的净资产进行了审计，出具了信会师报字（2012）第650002 号审计报告。经审计确认的2012 年6 月30 日净资产为人民币45,979,918.84 元。
根据公司发起人协议及章程的规定，平治有限以2012 年6 月30 日为基准日申请整体变更为股份公司。变更后注册资本为人民币30,000,000.00 元，由平治有限截至2012 年6 月30 日经审计的净资产人民币45,979,918.84 元，按1：0.652459 的比例折合股份总额30,000,000 股，每股面值1 元，共计股本人民币叁仟万元，由原股东按原比例分别持有。净资产大于股本部分15,979,918.84 元计入资本公积。立信事务所对该次出资进行了验证，出具了信会师报字（2012）第650005 号验资报告。
立信事务所在对公司2012 年度报表审计过程中发现了以下前期差错事项，进行了追溯调整，并出具了《关于杭州平治信息技术股份有限公司前期会计差错更正对股改基准日净资产影响的说明》。影响如下：
（1）对公司收购关联方浙江天信科技发展有限公司业务及相关资产事项应该确认为同一控制下业务合并事项，并根据《企业会计准则第20 号—企业合并》的规定进行账务处理。公司原将收购资产以公允价值622.09 万元（以北京中企华资产评估有限责任公司出具的中企华评报字（2012）第3233 号评估报告为作价依据）作为无形资产入账。在对杭州平治信息技术股份有限公司2012 年度报表进行审计时，已对该差错进行了更正：并入资产以其账面价值0 元入账，账面价值与公司支付的成本之间的差额调整资本公积。
此事项对公司2012 年6 月30 日报表的影响为：调减无形资产原值6,220,900.00 元，调减无形资产累计摊销111,087.50 元，调增应交税费27,771.88 元，调减资本公积6,220,900.00 元，调增留存收益83,315.62 元。合计调减净资产6,137,584.38 元。
（2）2009 年1 月公司由实际控制人郭庆代为购置、公司实际使用的车辆账面未确认为固定资产。在对公司2012 年度报表进行审计时，已对该差错进行了更正：将该车辆自2009 年1 月按购入原价82 万元确认为公司的固定资产并补提相应的折旧。
此事项对公司2012 年6 月30 日报表的影响为：调整增加固定资产累计折旧463,983.33 元，调减应交税费65,432.31 元，调减留存收益398,551.02 元。合计调减净资产398,551.02 元。
（3）公司2012 年1-6 月及以前年度版权使用权费用支出未完整入账以及部分版权费未按版权内容授权使用期限计入成本。在对公司2012 年度报表进行审计时，已对该差错进行了更正。
此事项对公司2012 年6 月30 日报表的影响为：调整增加长期待摊费用489,730.14 元，调整增加应付账款523,200.00 元，调减应交税费2,514.41 元，调减留存收益30,955.45 元。合计调减净资产30,955.45 元。
综上所述，以上调整事项合计调整减少公司2012 年6 月30 日净资产6,567,090.85 元，调整后的净资产与2012 年6 月30 日为改制基准日的信会师报字（2012）第650005 号《验资报告》中的净资产出现差异。调整后的净资产为39,412,827.99 元，折合股份总额30,000,000 股，每股面值1 元，共计股本人民币叁仟万元，净资产大于股本部分9,412,827.99 元计入资本公积。
2013 年4 月26 日，公司召开2012 年年度股东大会，审议通过了《关于对审计追溯调整导致折股净资产减少事宜予以确认的议案》。
2、吉视传媒
根据吉林广电网络集团2009 年12 月25 日召开的股东会决议，吉林广电网络集团整体变更为股份有限公司，以2009 年11 月30 日为基准日确定的净资产1,136,088,727.59 元按折股比例1：0.984 折算股本1,117,988,790.00 元，未折算为股本的部分18,099,937.59 元计入资本公积。上述出资业经中准会计师出具中准验字（2010）第[2003]号验资报告验证确认。上述整体变更完成后，本公司各股东相应增加投入资本，其持股比例不变。
股改基准日的净资产已经中准会计师审计并出具审计报告，申报会计师国富浩华对股改基准日净资产进行了复核，复核后股改基准日净资产为1,120,456,031.60 元，较中准会计师确认的净资产少15,632,695.99 元，调减公司资本公积15,632,695.99 元。
3、吉祥航空
2011 年6 月15 日，立信出具信会师报字[2011]第12906 号《验资报告》，确认吉祥有限各股东以截至2011 年2 月28 日经审计的所有者权益（净资产）586,051,401.68 元，按照1.27：1 的比例折合成股份公司股本460,000,000 股，每股面值1 元，所有者权益与股本之差额126,051,401.68 元列入资本公积。
2011 年度公司将原直接冲减收入的代理手续费改为计入销售费用；基于会计政策一致性原则，在公司申报报表中对2009、2010 年度的收入、费用进行了帐务调整，并计提了相关营业税费；调整后的改制基准日公司净资产为58,121.29万元，较原改制依据的净资产调减483.85 万元；由于公司是由有限公司整体变更设立股份有限公司，因此公司以改制基准日后实现的利润对上述差额进行了补足，公司改制中股东出资已全部到位。公司以改制基准日后实现的利润补足上述审计调整所导致的改制基准日净资产减少483.85 万元事宜已经公司于2012 年3月3 日召开的2011 年年度股东大会审议通过。
4、苏州恒久
2009 年2 月13 日，江苏公证天业会计师事务所有限公司就恒久有限整体变更设立股份公司事宜，出具了《审计报告》（苏公S[2009]E3003 号），根据该审计报告，恒久有限截至2009 年1 月31 日（审计基准日）的净资产值为人民币77,260,681.54 元。
2009 年2 月18 日，股份公司全体发起人签订了《发起人协议书》，协议约定：各方自愿以其各自拥有的恒久有限截至2009 年1 月31 日的账面净资为出资共同发起设立股份公司；截至2009 年1 月31 日，恒久有限经审计的净资产值为77,260,681.54 元，按照1:0.7766 的比例折股后确定股份公司的实收股本总额为6,000 万元，股份总数为6,000 万股；折股后，超出股本总额的净资产17,260,681.54 元列为股份公司的资本公积。
2009 年11 月20 日，江苏公证天业会计师事务所有限公司就苏州恒久光电科技股份有限公司的净资产折股情况进行专项鉴证，并出具了《专项鉴证报告》（苏公W[2009]E1157 号）。根据该报告，由于对原始财务报表中研发费用资本化调整为当期费用化、与政府补助相关的递延收益调整为当期损益等原因，导致发行人以2009 年1 月31 日为审计基准日进行整体变更时的公司净资产值与原净资产值产生差异。截至2009 年1 月31 日，调整后的公司净资产为82,957,729.51元，较整体变更时经审计的净资产值增加5,697,047.97 元，股本数量仍为6,000万股，折股后超出股本总额的净资产22,957,729.51 元列为股份公司的资本公积。
发行人于2009 年12 月5 日召开2009 年第三次临时股东大会，确认本次专项审计所做的调整没有对公司整体变更时的注册资本造成影响，即截至2009 年1 月31 日，公司的注册资本不变，仍为6,000 万元，股本数量仍为6,000 万股。
2016年12月，财政部颁布了一系列与审计报告相关的拟订和修订的中国注册会计师审计准则，规定该批审计准则在2016年度和2017年度财务报表审计中分批实施。这标志着全新的审计报告模式在我国资本市场正式落地。新审计报告准则可以提高审计的透明度以及审计报告对经济决策的相关性和有用性，其实是对投资者、上市公司、注册会计师和监管机构均会带来重大影响。
一、审计报告改革
沿袭了数十年的传统审计报告模式，具有格式统一、内容简洁、意见明确的优点，但也有信息含量较低、决策相关性不高的缺点。随着经济活动的日益全球化和复杂化，传统审计报告体现的信息和价值与使用者的预期之间出现了明显的“期望差距”。
2008年全球金融危机爆发后，资本市场出现了很多批评注册会计师的声音，认为相关审计报告没有及时清晰地向投资者提示风险，注册会计师未尽其责。经历了这场前所未有的信任危机，投资者、监管机构等纷纷呼吁审计行业进行改革，提高审计报告对经济决策的相关性和有用性。过去五年间，各国际机构、地区组织和国家或地区准则制定机构陆续推进了审计报告改革的进程，确立了新的审计报告模式。
与新审计报告相关的一系列中国注册会计师审计准则于2016年12月由财政部颁布，采取分批实施的方案。2016年度财务报表审计中，已有九十余家A+H股上市公司先行采用了新审计报告准则。自2018年1月1日起（即审计报告日为2018年1月1日或之后），新审计报告准则将适用于所有财务报表审计项目。
二、改革核心 —— 关键审计事项
审计报告改革是审计行业近几十年来经历的最瞩目的变革。传统的审计报告信息含量较低，对使用者真正有用的信息主要是审计意见的类型：是无保留意见，还是非无保留意见。其他报告内容基本都是标准措辞。一份传统的无保留意见审计报告通常约800余字，而新审计报告平均篇幅约3600余字，其中因披露关键审计事项平均增加了约1400字（注：基于2016年度采用中国新审计报告准则的审计报告统计数据）。显然，新审计报告的信息量大幅增加，而且增加的内容大部分是被审计单位的个性化信息。
审计报告改革的核心是要求注册会计师在上市实体通用目的审计报告中沟通关键审计事项，即要求注册会计师筛选出审计中重点关注过并且认为最为重要的事项，在审计报告中描述这些事项为什么重要，以及在审计中如何应对这些事项。这就好比打开了审计的黑匣子，让报告使用者了解审计最精华、最关键的核心工作。
此外，新审计报告准则还对有关持续经营、其他信息、适用的职业道德守则、审计报告内容顺序、管理层与治理层责任以及注册会计师责任等方面的要求作出了广泛修订。
三、A+H股上市公司第一年实施效果
审计报告改革的主要意义就在于通过增加审计的透明度，增强报告使用者对已审计财务报表的信心，助其做出更明智的投资、经营等重要决策。新审计报告除了能给企业投资者及其他市场利益相关方带来更多的决策信息外，对各家企业关键审计事项的汇总分析也能在一定程度上反映出行业的发展特征和经营风险，乃至整个国家或地区的经济形势和系统风险。
2016年度审计中按照中国注册会计师审计准则出具的119份新审计报告主要集中在制造业、金融业、交通运输业和采矿业四大行业，包括了281个关键审计事项，其中约50%的关键审计事项与资产减值有关。在各类资产减值相关的关键审计事项中，占据首位的是应收款项的减值，出现49次；其次是除商誉以外的非流动资产的减值，出现48次；第三位是商誉减值，出现27次；第四位是存货跌价，出现14次。此外，与合并、收购、处置和重组相关的关键审计事项出现了12次，表明资本市场近期的并购重组交易较为频繁，对上市公司的财务报表、注册会计师的判断均产生较大影响。
从行业的维度进一步分析：制造业与资产减值相关的关键审计事项涉及非流动资产（包括商誉）、应收款项和存货等各类资产，这几类关键审计事项出现的频次与企业数量之比在23%到44%之间，反映出相当一部分制造业企业目前存在产能过剩、市场需求不足、资金回收缓慢等经营问题。非流动资产的减值也是采矿业面临的突出问题，11家采矿业上市公司中有10家的审计报告反映了非流动资产减值相关的关键审计事项。采矿业作为原材料的上游企业，其减值现象折射出大陆地区经济发展增速放缓的形势。金融业的资产减值集中在贷款、垫款和应收款项的减值，占74%；交通运输业的资产减值主要与非流动资产和应收款项相关，分别占44%和31%。
综合以上分析，可以看出部分上市公司面临着未来盈利能力不够而导致的资产减值风险，资金回收缓慢导致的流动性风险，以及频繁的并购重组交易导致的资产质量风险等等。这些注册会计师认为对审计最为重要的事项同时也反映了我国大陆地区当前经济发展增速放缓，去产能、调结构任重道远的经济大格局。
因此，关键审计事项披露的信息，也有助于监管机构关注上市公司整体运营面临的主要风险，精准把握监管方向，防范市场系统性风险，一定程度上体现了审计行业对整个国家或地区经济建设承担的社会责任。
此外，第一年实施新审计报告准则还带了来一些其他的积极效应：一是增进了审计师和公司管理层和治理层的沟通，二是在一定程度上促进了企业财务信息的披露质量，三是体现了审计师的执业判断能力，强化了审计师的责任意识，促进了审计质量的提高。
结语
“解决重要问题，营造社会诚信”是普华永道的企业使命；强化审计服务的价值，服务于公众利益，是我们坚持不变的执业目标。在新的一年里，我们将以审计报告改革为契机，继续探索和突破，为企业的财务合规、管理提升，为国家的经济建设、系统风险防控做出更大的贡献。
