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您的位置: 零点财经>股票术语>股改> 股改审计操作实务,因审计调整导致股改时净资产不足的案例分析

股改审计操作实务,因审计调整导致股改时净资产不足的案例分析

时间:2018-08-31 15:02:08  来源:股改  本篇文章有16911字,看完大约需要56分钟的时间

股改审计操作实务,因审计调整导致股改时净资产不足的案例分析

时间:2018-08-31 15:02:08  来源:股改

一、就12月31日审计基准日需要注意的12事项

各上市公司、新三板挂牌公司、拟IPO/挂牌公司:

本着为企业负责的态度,现与券商、律师、企业沟通1231重大注意事项。

每年12月31日,为我国会计制度中的会计分期节点,也是年报出具或有效申报节点之一,对于我们企业而言,也是一年工作的总结和下年工作的开启之重要时点,此时点具有承前启后的不可替代作用,因此时点极为重要,所以需要与券商、律师、企业沟通如下事项:

一、无论实质上(员工代股东行事),还是形式上,企业股东都不得在1231时点占用公司资金及其他任何资产,如果有此事项:1、对于已经挂牌的企业,我所将会予以充分披露,由此带来的一切后果,将与我所无关;2、对于准备申报的企业,我所将延迟股改节点,暂时不予以出具审计报告,下次股改时,将加收一期的审计费用,金额为10万元,此点特别重要,需要重点注意。

二、对于12月31日,股东员工所欠公司款项,包含备用金等,要求进行清理:1、对于已经使用的款项,要求员工交回票据,并据实进行账务处理;2、对于员工未使用的款项,要求员工以银行存款的方式还回公司;3、如果有大量金额的员工占用公司资金,我所将按实际情况,该费用化、成本化的,将按照会计准则予以调整,并予以充分披露,如果到时因此事项而产生的任何后果,包含但不限于如下情况:被人举报、被核查、影响出具审计报告等,我所将不承担由此产生的任何责任,此点特别重要,需要重点注意。

三、对于有购买股票等金融资产的企业,要求在12月31日前将相关资产予以处置,以防止触犯公司章程中关于投资的约定,并防止由此带来对于未来融资的影响,同时今年股市波动较大,以防止由此带来公司资产的损失,保证公司资产安全,此点特别重要,需要重点注意。

四、对于需要以合并报表申报或以合并报表报出的企业,需要注意合并关联方的往来和交易事项金额是否相符,并为合并抵消做好准备,对于不符事项或会计分录,需要根据实际情况,及时予以调整。

五、对于今年挂牌的企业,需要将企业所欠新三板挂牌费用(包含但不限四家中介机构费用)予以全额计提,并将所收到的政府补助资金(货币资金)全部确认为营业外收入,未收到货币资金的,不得确认政府补助,对于与资产相关的政府补助,需要企业按照资产使用情况,按照长期资产的折旧与摊销进度予以分期确认。

六、对于拥有生产性生物资产的企业,需要按照行业生产性生物资产计提折旧的期限及起点,并结合产出的具体时点,予以计提折旧,并计入相关存货成本、主营业务成本和费用。

七、各企业,无论申报企业还是挂牌企业,在12月31日时,如果可以,希望提前一个周停止开票、收付款,提前结账,并尽量争取于12月31日时完成结账工作,并依据此账务资料,及时将应收账款、预收账款、应付账款、预付账款、其他应收款、其他应付款,进行往来对账,并向对方发函,发函方式,以纸质进行,名义以我所名义发出,发出函件时的快递单据和收到回函时的快递单据,需要保存好,以备查,且我所将会将其用于底稿工作。

八、12月31日这个时点过了以后,要求企业及时打印银行基本户信息(在四川叫银行开户清单,在基本户行或中国人民银行可打印)和贷款卡信息(在四川叫企业信用报告,在基本户行和中国人民银行可打印),同时打印12月31日的银行对账单,并及时:1、将银行基本户信息,与账上挂账的银行账户相核对,以确定是否有差异,并及时进行调整;2、将贷款卡信息,结合企业的贷款协议、保证、质押、抵押协议(如果缺失的,要求补回贷款协议、保证、质押、抵押协议),与账面负债的余额及其变化进行核对,确定是否相符,利息测算是否准确、完整,不完整的需要及时计提;3、如果有应付票据的企业,需要将应付票据余额、发生额与贷款卡信息、银行承兑协议相核对,确定金额及信息的准确性、完整性,并与保证金额核对,确定保证金额的数额与承兑协议的金额是否保持约定比例,如果缺少承兑协议,要求及时找银行补充。4、需要及时将银行对账单在1231的金额与账面核对是否相符,如果确定不符需要及时予以调整,同时要求会计补充银行存款余额调节表,即使相符也需要补充,以便形成良好的内部控制习惯。

九、各企业需要要求各资产管理部门,包含管理库存现金的出纳、管理存货的库管、管理固定资产、在建工程的部门,管理项目成本的工程部,管理生物资产的部门,清理并整理好相关相关资产,以备我所与贵司在12月31日进行监盘和盘点,届时我所将会派人与贵司人员一并监盘和盘点,如果整理未到位,导致不能及时出具监盘和盘点结果的企业,由此造成的影响,包含但不限于:不能及时得出结果,影响审计报告、影响审计报告的意见、帐实不符等,我所将不予以承担一切相关责任。

十、对于各企业的所得税申报,请各位注意,不得在12月31日结束后就进行申报,需要在我所审计报告出来之后方能进行申报,以防止我所审计报告与贵司的纳税申报资料不一致而出现调整。

十一、对于各企业的账务资料,各企业结账之后,需要及时通知我所,以便我所好计划下一步安排,并同时提醒各企业注意:1、已经申报且挂牌或已经申报,但未挂牌的企业,需要在2015年11月30日,结账之后,及时通知我所,以便我所查阅贵司的账务资料,进行及时提醒,并2015年12月31日账务结账之后及时通知我所,以便我所进行及时安排及和计划且执行下一步工作;2、对于准备以2015年12月31日为申报时点的企业,需要拟申报企业提前结账,在2015年12月31日就能结账,以保障贵司申报的审计报告尽量于年前出具,且需要企业将2015年9月-12月之间的各种原始凭证及时按照原来的方式进行账务处理,并将其统计于电子表格,以便及时将已经审计的截止9月30日账务和后面三个月衔接,同时各企业按照我所要求的核算原则、方针、方法,并结合内控建设,做好2016年重新建账和重新设立内控的工作,以为未来企业的发展壮大,提供基础。

十二、上述的工作,需要各企业领导层,尤其是从董事会、经理层、各部门领导层面,需要按照一致且强行执行的方针,努力将上述的意见执行下去,前面执行阶段,会因人员工作惯性,管理体系的部份影响而给企业各位员工带来阵痛,但是我们券商、律师、会计师将与大家一道学习成长,为贵司的这家航母保驾护航,努力、尽力、尽责地使我们大家的未来更美好,坚持、携手、坚守我们的梦想,一起走向明天的辉煌,我们的格言是:相信您,相信我,相信我们,未来属于您,未来属于我,未来属于我们。

二、因审计调整影响股改净资产相关案例解读

案例一:通裕重工

补充法律意见书一

三、通裕有限整体变更设立股份有限公司时以期间损益补充调减的审计基准日净资产相关事宜

根据中瑞岳华于2010年3月1日出具的“中瑞岳华验字[2010]第038号”《验资报告》及于2010年6月27日出具的《关于审计调整验资验资报告影响的说明》【“由于在山东通裕集团有限公司IPO审计中发现了新的调整事项,我们对山东通裕集团有限公司以2009年11月30日为改制基准日的相关资产和负债的账面值进行了调整,调整后的净资产与2009年11月30日为改制基准日的《验资报告》(中瑞岳华验字[2010]038号)中的净资产出现差异。本次审计调整前净资产为933,591,841.36元,本次审计调整后净资产为925,828,126.81元,本次审计调整调减净资产7,763,714.55元,占“中瑞岳华验字[2010]038号”《验资报告》验资净资产的0.83%。依据2010年5月26日通裕重工股份有限公司召开的2010年第三次临时股大会决议,全体股东一致同意以股份公司改制期间的净利润(2009年11月30日至2010年3月25日)补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元。基于上述股东大会决议,本次审计调整不改变“中瑞岳华验字[2010]038号”《验资报告》中所确认的注册资本及资本公积数额”。】,影响了改制基准日(2009年11月30日)的净资产数额。根据中瑞岳华出具的说明,经调整后发行人2009年11月30日净资产数额为925,828,126.81元,调整后净资产减少后7,763,714.55元,较调整前净资产减少0.83%。为了避免前述审计调整事项对发行人的设立及股东投入产生影响,发行人决定以基准日后发行人设立期间(2009年11月30日至2010年3月25日)的盈利补足,由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元。

针对上述发行人以改制基准日至发行人成立日期的盈利补充因审计调整而产生的改制基准日减少额事宜,鉴于现行《公司法》及《公司登记管理办法》等相关法律法规未就有限责任公司整体变更设立股份公司对自整体变更审计基准日至股份有限公司成立日期间公司持续经营所产生的盈利归属及其处理方式作出明确规定,同时通裕有限于2010年1月15日召开的股东会审议通过的整体变更方案、山东国资委于2010年3月15日下发的《关于山东通运集团有限公司变更设立通裕重工股份有限公司国有股权管理有关问题的批复》中所述整体变更相关处理以及通裕有限整体变更设立股份有限公司是各发起人共同签署的《发起人协议书》均明确规定了整体变更后股份公司的股本总额及股东作为出资投入但计入资本公积的具体数额,因此中瑞岳华依据上述文件将改制基准日后至股份公司设立期间的盈利继续保留未分配利润等科目而未一并计入资本公积,由整体变更后的发起人股东继续享有。在此情况下,由于出现了上述改制基准日通裕有限净资产数额调整事项,发行人于2010年5月26日召开2010年第三次临时股东大会,审议通过了《关于将原子公司禹城通裕热处理有限公司固定资产评估值的会计入账方法进行调整的议案》,决定以改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额,并使改制期间发行人净利润数额相应减少。根据《中瑞岳华反馈专项说明》及前述与通裕有限整体变更设立股份公司有关的法律文件和本所律师对相关法律法规的理解,发行人的前述做法并不违反《公司法》等法律法规的强制性规定。

根据《中瑞岳华反馈专项说明》,发行人针对上述已改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额在3月份做了一笔综合会计处理,如下:

借:实收资本180,000,000.00

资本公积406,668,632.05

盈余公积52,231,192.56

未分配利润294,692,016.75

贷:股本270,000,000.00

资本公积663,591,841.36

经核查,鉴于:

1、根据与通裕有限整体变更设立股份公司有关的法律文件和本所律师对相关法律法规的理解,发行人上述以改制期间所产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额的做法并不违法《公司法》等法律法规的强制性规定;

2、中瑞岳华于2010年6月27日出具了《关于审计调整对验字报告影响的说明》,确认发行人以2009年11月30日至2010年3月25日期间的盈利补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元后,不改变中瑞岳华已经出具的“中瑞岳华验字[2010]038号”《验资报告》中所确认的注册资本及资本公积数额。发行人针对上述以改制期间产生的净利润的会计处理结果为发行人整体变更设立股份公司后的股本总额和资本公积数额不变,发行人期间净利润数额减少7,763,714.55元;

3、发行人于2010年5月26日召开2010年第三次临时股东大会,审议通过了《关于将原子公司禹城通裕处理有限公司固定资产评估值的会计入账方法进行调整的议案》,同意上述会计处理事项;

4、根据中瑞岳华出具的《中瑞岳华反馈专项说明》,其认为“用改制期间净利润补足审计调整减少的资产是合适的,不会导致股东出资不实的问题”。

据此发行人律师认为,发行人以改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额不会导致股东出资不实。

补充法律意见书二

三、发行人以期间损益补足调减的改制基准日净资产数额事宜

根据中瑞岳华于2010年3月1日出具的“中瑞岳华验字[2010]第038号”《验资报告》及于2010年6月27日出具的《关于审计调整对验字报告影响的说明》,中瑞岳华在对发行人进行申报报表的审计过程中,发现审计调整事项,影响了改制基准日(2009年11月30日)的净资产数额,经调整后发行人2009年11月30日净资产数额为925,828,126.81元,调整后净资产减少了7,763,714.55元,较调整前净资产减少0.83%。为了避免前述审计调整事项对发行人的设立及股东投入产生影响,发行人决定以期间损益补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元。

根据发行人的陈述并经核查,针对上述发行人以改制基准日至发行人成立期间的盈利补足因审计调整而产生的改制基准日净资产减少额事宜,中瑞岳华并未单独出具审计报告就审计调整改制基准日净资产及期间损益对调减净资产数额进行补足事项进行审计确认,中瑞岳华于2010年12月7日出具《补充说明》,认为“我们在对通裕有限IPO审计时,对改制时点的净资产进行了调整,由于调整数额比较小,占净资产的0.83%......发行人2009年11月30日即2010年3月31日财务报表均经我们审计,涵盖了改制基准日2009年11月30日至发行人设立日2010年3月25日,其中经我们审核确认2009年11月30日至2010年3月31日,发行人累计实现净利润90,938,072.17元。”因此,中瑞岳华认为改制基准日到发行人设立的期间利润补注册资本已经审计。

此外,针对发行人上述以期间损益补足因审计调整而产生的改制基准日净资产减少额是否涉及新增纳税义务事宜,根据中瑞岳华于2010年12月7日出具的《补充说明》并经本所律师核查,由于通裕有限整体变更设立股份公司时涉及的纳税义务已经测算并由相关股东作出承诺,按要求申报及缴纳企业所得税,其中已经包含中瑞岳华在后期审计过程中调减的净资产数额7,763,714.55元,因此发行人股东大会决议以期间损益补足上述调减的改制基准日净资产数额并未增加发行人股东在发行人整体变更设立股份公司时点对发行人的投资数额,亦未因此发生新增的纳税义务。此外,根据司兴奎等45名自然人股东分别出具承诺函,其将根据主管税务机关要求直接及时缴纳税费,因此无论上述发行人股东以期间损益补足因审计调整而产生的改制基准日净资产减少额是否涉及新增纳税义务,相关自然人股东均需按照税务机关的要求及时足额缴付税款,不会对发行人本次发行上市造成额外的法律风险或障碍。

案例二:燃控科技

补充法律意见书

三十三、燃控科技补缴企业所得税导致的净资产减少使股东的折股净资产降低,这是否需要进行工商备案。

(一)股东的折股净资产降低不需要进行工商变更登记

对企业工商登记进行规范的法律法规主要包括《中华人民共和国公司登记管理条例》(以下简称“《公司登记管理条例》”)、《中华人民共和国企业法人登记管理条例》(以下简称“《企业法人登记管理条例》”)和《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》(以下简称“《施行细则》”)。根据《公司登记管理条例》第二条的规定:“有限责任公司和股份有限公司(以下统称公司)设立、变更、终止,应当依照本条例办理公司登记”,发行人律师认为,《公司登记管理条例》应优先适用于燃控科技,只有对于《公司登记管理条例》没有明确规定的事项才适用《企业法人登记管理条例》和《施行细则》。

根据《公司登记管理条例》第二十六条的规定:“公司变更登记事项,应当向原公司登记机关申请变更登记”,而第九条规定:“公司的登记事项包括:(一)名称;(二)住所;(三)法定代表人姓名;(四)注册资本;(五)实收资本;(六)公司类型;(七)经营范围;(八)营业期限;(九)有限责任公司股东或者股份有限公司发起人的姓名或者名称,以及认缴和实缴的出资额、出资时间、出资方式”,此处的“认缴和实缴的出资额”为认缴和实缴的注册资本。另根据《企业法人登记管理条例》第九条的规定:“企业法人登记注册的主要事项:企业法人名称、住所、经营场所、法定代表人、经济性质、经营范围、经营方式、注册资金、从业人数、经营期限、分支机构”,根据《施行细则》第十九条的规定:“企业法人登记注册的主要事项按照《条例》第九条规定办理。营业登记的主要事项有:名称、地址、负责人、经营范围、经营方式、经济性质、隶属关系、资金数额”。发行人股东的折股净资产降低不在登记事项之内。

基于上述,发行人补缴企业所得税导致的净资产减少使股东的折股净资产降低,不需要进行工商变更登记。

(二)股东的折股净资产降低不需要进行工商备案

《公司登记管理条例》仅第三十七条和第三十八条涉及到变更事项的备案,《公司登记管理条例》第三十七条规定:“公司章程修改未涉及登记事项的,公司应当将修改后的公司章程或者公司章程修正案送原公司登记机关备案”,第三十八规定:“公司董事、监事、经理发生变动的,应当向原公司登记机关备案”;《企业法人登记管理条例》没有就变更事项进行备案的规定;《施行细则》仅第四十三条和第四十四条涉及到变更事项的备案,《施行细则》第四十三条规定:“企业法人因主管部门改变,涉及原主要登记事项的,应当分别情况,持有关文件申请变更、开业、注销登记。不涉及原主要登记事项变更的,企业法人应当持主管部门改变的有关文件,及时向原登记主管机关备案”,《施行细则》第四十四条规定:“外商投资企业董事会成员发生变化的,应向原登记主管机关备案”。发行人的折股净资产降低不在需要备案的事项之内。

综上所述,发行人律师认为,发行人股东的折股净资产降低不需要进行工商变更登记,也不需要进行工商备案。

三十四、请发行人律师对发行人股份制改制时折股比例变化是否履行了必要的审批、登记手续,是否合法有效发表核查意见。

(一)折股比例变化不需要履行审批手续

根据发行人的改制方案,经武汉众环审计,发行人前身华远公司截止2008年7月31日的净资产为136,959,836.07元。各方股东同意以该净资产折为发行人的股本8000万股,每股面值人民币1元,净资产高于8000万元的部分计入公司资本公积金,公司原股东各自持股比例不变。

2010年1月,发行人对2007年度所得税按查账征收方式调整缴纳后,武汉众环对发行人财务报表进行了追溯调整,调整后发行人截止2008年7月31日的净资产为126,317,695.51元。

根据《公司法》第九十六条的规定:“有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”。除此之外,经本所律师核查,现行法律、法规或规范性文件对有限公司整体变更时的折股比例并无其他限制性规定。发行人律师认为,发行人调整后的净资产为126,317,695.51元,高于其整体变更时的股本总额8000万股,仍符合《公司法》的规定,发行人因净资产减少致使折股比例变化不需要履行审批手续。

(二)折股比例变化已经股东大会审议通过

发行人于2010年1月17日召开了2010年第一次临时股东大会,会议通过了《关于公司补缴2007年度企业所得税不影响公司2008年7月增资以及2008年9月整体变更发起设立股份公司资本充实性的议案》等议案。

发行人律师认为,发行人已经就折股比例变化事项召开股东大会,并由大会审议通过,履行了必要的内部决策程序,折股比例变化合法、有效。

(三)折股比例变化不需要进行工商变更登记或工商备案

经查验《公司登记管理条例》、《企业法人登记管理条例》和《施行细则》,发行人的折股比例变化不需要进行工商变更登记或工商备案(具体参见本补充律师工作报告第33项的披露)。

案例三:珈伟股份

补充法律意见书二

一、香港珈伟被收购时经审计净资产确认中,是否已按香港税率预提所得税

本所律师查阅了广东大华德律会计师事务所于2009年就发行人收购香港珈伟所出具的华德审字[2009]1139号《审计报告》、香港魏梁律师事务所于2011年2月23日出具的《关于珈伟科技(香港)有限公司JIAWEITECHNOLOGY(HK)LIMITED的法律意见书》,与发行人管理层讨论香港珈伟利得税缴纳情况,并查阅了立信大华就发行人本次发行上市所出具的审计报告。

(一)香港珈伟被收购时经审计的净资产中,未按照香港核定税率预提离岸贸易所得税

2009年10月30日,奇盛公司和腾名公司分别将其所持香港珈伟的全部股权转让给珈伟实业,定价依据为截至2009年8月31日香港珈伟经审计的净资产值。根据广东大华德律会计师事务所对香港珈伟审计并出具的华德审字[2009]1139号《审计报告》,香港珈伟截至2009年8月31日的净资产为59,725,409.97港元,以此确定的收购总价款为59,725,409.97港元。

香港珈伟自设立以来主要从事离岸贸易,根据《中华人民共和国香港特别行政区税务局税务条例释义及执行指引第21号(修订本)》对离岸贸易免缴利得税的相关规定,香港珈伟从事离岸贸易的收入可免缴所得税,香港珈伟已按照前述规定向香港税务局递交了免税申请报告。

广东大华德律会计师事务所出具的华德审字[2009]1139号《审计报告》中,认为“公司目前能清楚的将业务区分为离岸贸易及在岸贸易,其中大部分业务属于离岸贸易,并符合上述规定,因此已向香港税务局申请离岸贸易利润免税。本报告所涵盖会计期间,公司已按香港税收法规,根据在岸贸易利润预缴企业所得税”,未按照香港法定税率预提离岸贸易所得税。

(二)追溯调整

香港珈伟虽然能够清楚的将业务区分为离岸贸易及在岸贸易,且已向香港税务局递交离岸贸易收入免税申请报告,但截至目前尚未收到香港税务局的回复。因此,香港珈伟的离岸贸易收入能否免税尚待香港税务局的最终确认。基于谨慎性原则,发行人对香港珈伟被收购前净利润按照香港法定税率全额预提所得税费用合计8,406,433.46元,并对财务报表进行追溯调整。

根据立信大华及发行人的说明,发行人收购香港珈伟为同一控制下企业合并,长期股权投资初始成本为合并日香港珈伟净资产,该项调整将减少母公司报表中长期股权投资8,406,433.46元,同时冲减资本公积8,406,433.46元;此外,在合并报表中,发行人已根据谨慎性原则全额计提了香港珈伟应缴纳的递延所得税,该项调整不影响合并报表数据。

(三)追溯调整后对整体改制时公司净资产的影响

2010年12月,发行人整体变更为股份有限公司。根据立信大华出具的立信大华审字(2010)第2547号《审计报告》,发行人整体变更时截至2010年8月31日母公司的净资产为184,722,561.12元。根据立信大华的说明,前述《审计报告》中香港珈伟长期股权投资初始成本确认存在如下需调整事项:

1.公司收购香港珈伟的合并日为2009年10月31日。根据《企业会计准则-企业合并准则》的相关规定,母公司报表中香港珈伟的长期股权投资入账价值应该为香港珈伟截至2009年10月31日的净资产,原会计处理中确认香港珈伟长期股权投资的初始成本为收购价款,即香港珈伟截至2009年8月31日的净资产,未考虑香港珈伟过渡期间损益。香港珈伟2009年9-10月净利润为-1,671,197.09元,因此需追溯调减母公司长期股权投资和留存收益1,671,197.09元。

2.基于谨慎性原则,对香港珈伟被收购前的离岸贸易收入按照香港法定税率全额预提所得税,将调减母公司长期股权投资和留存收益8,406,433.46元。

上述调整事项将合计减少母公司净资产10,077,630.55元,追溯调整对公司整体变更时的净资产(母公司报表)的影响如下:(单位:元)

将调减母公司长期股权投资和留存收益8,406,433.46元

追溯调整后,公司整体变更时母公司净资产为174,644,930.57元,大于变更后的总股本10,500万元。

(四)实际控制人承诺

就香港珈伟在被收购前未按香港核定税率预提离岸贸易所得税及因此追溯调整母公司净资产事项可能给公司带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失,发行人的实际控制人已作出如下承诺:

“如未来香港税务机关驳回香港珈伟离岸贸易之免税申请,及/或香港珈伟被税务机关发现未按香港核定税率缴纳离岸贸易所得税、追溯调整母公司净资产事项存在违法违规行为,须补缴相关税款或罚款,本人将及时、全额缴交该等税款和罚款,并对由此给发行人带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失承担连带赔偿责任。”

综上,发行人律师认为:

发行人收购香港珈伟时依据的华德审字[2009]1139号《审计报告》就香港珈伟离岸贸易收入未按照香港核定税率预提所得税费用;基于谨慎性原则,发行人对收购香港珈伟前香港珈伟实现的利润按照香港核定税率预提递延所得税,将调减发行人母公司财务报表中长期股权投资8,406,433.46元,追溯调整后,发行人整体变更时母公司的净资产为174,644,930.57元,高于发行人整体变更后的总股本10,500万元,发行人整体变更时的注册资本已足额缴纳,符合法律的相关规定。同时,发行人实际控制人已出具承诺,对香港珈伟未按香港核定税率缴纳离岸贸易所得税及追溯调整母公司净资产事项可能给发行人带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失承担全部连带赔偿责任。因此,发行人律师认为,前述调整事项不会导致发行人整体变更时的注册资本不实,不会对发行人设立的合法性及本次发行上市构成重大不利影响。

三、新三板企业股改阶段净资产折股的几个问题

企业挂牌新三板,主要经历三个阶段:挂牌前的股改阶段、挂牌阶段以及挂牌后的融资阶段。其中首要也是很重要的阶段便是股改阶段,在此阶段企业不仅要对内按照《业务规则》、《基本标准指引》等规定完善治理、整合公司资源,而且要对外做好与中介机构的协调配合。本文拟就股改阶段,净资产折股能够弥补出资不实;缴税;折股比例为1:0.N时,净资产剩余部分中的未分配利润、盈余公积能否先通过划转为资本公积,而后转增资本三个问题略谈。

(一)净资产折股能否弥补出资不实

1、出资不实有两种情形及有关规定

出资不实包括两种情形:一是实缴资本与认缴资本不一致。在股改时,必须股东出资全部缴纳,实收资本=注册资本;二是以非货币财产出资,没有进行评估或者评估瑕疵。《公司法》第二十七条“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”。

“对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定”。

2、通过净资产折股弥补出资不实

例:某公司注册资本1000万,实收资本500万,后整体变更时,经审计净资产为2000万,全部折为2000万股。

严格说通过净资产折股不能弥补出资不实,普遍认为其不合理之处有三:第一、账面资产反映的是历史成本,即历史上的出资必须规范,资本缴足;第二、净资产由注册资本、资本公积、盈余公积和未分配利润组成。如果换个角度考虑的话,公司如果当初缴足注册资本,那么审计结果还会是2000万吗。第三、净资产中的注册资本少了500万,这是客观存在的事实,也就是说500万的亏空会一直存在,因此理应补足。

涉及资产折股的公司法规定有:第九十五条“有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司,为增加资本公开发行股份时,应当依法办理”。

第一百六十八条“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是,资本公积金不得用于弥补公司的亏损。

法定公积金转为资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”。

(二)改制时资本公积、盈余公积以及未分配利润转增股本时的税务问题

1、资本公积转增资本的税务处理

1.1个人所得税

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》[国税发(1997)198号]规定:“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税”。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》[国税函(1998)289号]规定:“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税”。

从两份文件可以总结,资本公积转增股本时并不是必然不征收个人所得税,只有在资本公积金转增股本时不属于股息、红利性质的分配才不征收个人所得税。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)对此做了充分解释,只有资本溢价所产生的资本公积在转增资本时不需要缴纳个人所得税,而资本公积产生的方式除了股票溢价还有拨款转入、外币资本折算差额等,其他这些方式则应该按照《个人所得税法》第二条第(七)项的“利息、股息、红利所得”规定,征收个人所得税。

1.2企业所得税

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》[国税函(2010)79号]第四条规定“关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。

被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

可见法人股东资本溢价形成的资本公积转增资本,免缴企业所得税。

2、盈余公积金转增股本的税务处理

2.1个人所得税

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》[国税发(1997)198号]规定“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税”。

2.2企业所得税

《企业所得税法》第26条:企业的下列收入为免税收入:(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;

《企业所得税法实施条例》第83条:企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

重点强调:《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》[国税发(2000)118号]规定法人股东不需要缴纳企业所得税;但是如果法人股东适用的所得税率高于公司所适用的所得税率时,法人股东需要补缴所得税的差额部分。关于此部分规定已经失效,详细见税务总局发布的《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》。

3、未分配利润的税务处理

3.1个人所得税

《国务院总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定:“加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理,对在境外上市公司分配股息红利,要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税”。

3.2企业所得税

详细请见上文《企业所得税法实施条例》第83条及《企业所得税法实施条例》

(三)折股比例为1:0.N时,净资产剩余部分中的未分配利润、盈余公积能否先通过划转为资本公积而后转增股本。

此问题,具体可以涉及三方面的考虑

1、剩余盈余公积和未分配利润能否划转到资本公积;

2、如果能划转,是否缴税;

3、缴税阶段是在划转时还是划转后成为资本公积进行增资时;

对此,笔者并没有找到明确的法律法规以及政策,但是或可以参考《企业会计制度》第十一条第(二)项规定,即:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。从这点分析,剩余盈余公积和未分配利润是否考虑转为资本公积以及能否达到无需缴税的目的都不会显得那么重要,因为实质大于形式,仍然需要按照前述提到的法律规定,严格执行。

为了保证改制主体运营时间的连续性,大多数企业在改制时,一般根据经审计的改制基准日审计报告按照1:1的折股比例由有限公司整体变更为股份公司。由于审计调整,或者基于监管层的需要,从审慎性角度需要对公司的某些会计政策调整后,可能会导致企业改制时净资产不足的情况,比如,企业将资本化的研发费用调整计入当期损益、因审计报告差错调整等都有可能导致股改时净资产值低于股改时折算的股本数,这时就可能造成企业改制时的出资不实。结合中国证监会的审核理念以及上市的一些成功案例,我们在这里梳理一下因审计调整致使股改时净资产不足时的处理方案。

1关于出资不实的审核监管理念

1、对于发行人历史沿革中存在的出资不实,监管层重点关注的出资不足的部分事后是否已经采取措施弥补。

2、关注出资不实行为是否构成重大违法,最好由当地主管部门出具意见。

3、关注其他股东、债权人是否有纠纷;其他股东、债权人应当没有异议。

4、要明确责任承担主体,一般应该是控股股东、实际控制人或者出资不实的股东来承担,不能由上市主体承担。由控股股东、实际控制人或相关股东出具兜底承诺,一旦发生争议,要承担相应损失。

2相关案例-高伟达

1、高伟达股改情况

2001年7月,高伟达有限(改制前身)的注册资本由1000万元增加至4000万元,本次增资的来源为资本公积转增股本。发行人本次增资前共2名股东,深高投和高伟达科技分别持股80%和20%,增资前后,全体股东的持股比例保持不变。

本次资本公积产生的过程为:2001年3月28日,根据北京嘉华资产评估公司出具的《资产评估报告》,发行人以2000年12月31日为评估基准日,对高伟达有限置换入的5项计算机软件产品进行评估,评估价值为5322.80万元。高伟达有限以上述5项软件著作权的评估价值与原账面软件著作权的账面价值之差增加无形资产和资本公积3688.40万元。

由于本次增资的3000万元资本公积来源于发行人自有无形资产的评估增值,不符合我国会计相关法规及制度,以软件评估增值所产生的资本公积转增注册资本存在法律瑕疵。

2、高伟达的解决方案

(1)2009年3月,发行人召开董事会对上述会计差错进行纠正,分别减少无形资产和资本公积3688.40万元,并通过未分配利润转增资本公积的方式,增加资本公积3000万元,减少未分配利润3000万元。通过这样处理,发行人因无形资产评估增值形成的资本公积通过未分配利润予以充实,从而解决了改制时注册资本不足的瑕疵。

(2)发行人控股股东出具声明,对于2001年股东增资瑕疵不予追究,并承担本次弥补出资的相关责任。发行人实际控制人作出承诺,如因出资瑕疵事宜导致发行人及股东利益遭受损害,相应责任及损失将全部由其本人承担,且在承诺相应损失后不向发行人寻求补偿。

(3)发行人会计师出具了《验资复核报告》。2012年2月13日,发行人会计师出具《复核验资说明》,对上述增资事宜进行了复核,验证了截止2009年3月31日,发行人累计产生的未分配利润足以弥补3000万元资本公积。

(4)发行人律师对股东出资瑕疵是否存在民事纠纷和潜在纠纷、是否会受到行政处罚、是否负有刑事责任进行了充分论证,认为出资瑕疵不会对本次发行上市构成重大不利影响。

(5)工商部门出具了无违法违规的证明,发行人及本次增资瑕疵及自行纠正行为不会受到工商部门的行政处罚。

3类似出资不规范情形的处理原则

根据监管层的审核理念和已过户企业的处理过程来看,对于历史上存在的出资瑕疵情形,一般采取如下处理原则:

1、对于存在虚假出资、抽逃出资,或者出资不实所占比例较高的,应判断该等出资不规范是否已对申请首发构成实质性障碍。

2、根据出资不实形成的具体原因采取相应对策消除影响:

(1)通过置换出资方式、以现金补足出资额、及时办理出资资产的过户手续、股东捐赠等方式补足出资;办理上述相关事项时,应保存完整的内部相关内部决策文件或协议文件,取得其他股东的认可或无异议。

(2)如股东在补足出资之前自公司取得分红,经审计调整之后公司存在超额分配情形的,股东应将超额分配的部分予以返还。

(3)由申报会计师事务所出具注册资本足额到位的验资复核报告;律师和保荐机构分别对出资瑕疵未对其他股东或债权人利益造成损害,不构成本次发行实质性障碍发表意见。必要的情况下,可以由相关股东或债权人出具声明。

(4)从当前的审核状态来看,对历史上的出资瑕疵弥补后的运行时间似有所放松,申请首发时,发行人应如实披露出资瑕疵事项的形成原因和所采取的弥补措施。

(5)就相关出资不实的补救措施取得注册地工商行政管理部门的备案、认可,最好能出具无违法违规证明或不会对出资不实事项进行行政处罚的证明。 

(6)控股股东或实际控制人出具承诺,承担由出资不实引起的相关责任或损失。

关键字: 券商通裕重工珈伟股份
来源:股改 编辑:零点财经

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