（四）出口退税的账务处理。
为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。
1.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
2.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。
因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。
一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
注意：税法上的非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。
月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。
[解读] 转出当月应交未交的增值税，
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
但是对于销项税额、进项税额、进项税额转出的余额在期末是否进行账务处理依然没有明确。
（七）交纳增值税的账务处理。
1.交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。
2.交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
3.预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。
此处特别强调了房地产开发企业对“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目的处理，必须在纳税义务发生，即纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天或合同/协议约定收款的当天，才能结转。按下文财务报表列报的规定，未结转的预交增值税，还应当根据工程进度，判断存续时间，在期末资产负债表的“其他非流动资产”下列报。若结转至“应交税费——未交增值税”,产生的期末余额则确定列报在“流动负债”项目下。
4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。
（八）增值税期末留抵税额的账务处理。
纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。
（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。
按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。
[解读]与征求意见稿及之前的规定相比，不再要求增值税税控系统专用设备作为固定资产核算的，贷记“递延收益”科目，然后分期冲减管理费用。也就是说可以一次性冲减管理费用。
（十）关于小微企业免征增值税的会计处理规定。
小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。
[解读]之前财会[2013] 24号规定是，将有关应交增值税转入当期营业外收入，这次文件改成了将有关应交增值税转入当期损益。反而不如之前更明确。
财务报表相关项目列示
“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。
[解读] 文件的表述做了细化，比征求意见稿更为具体。
明确了增值税二级科目的财务报表列报问题，对“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额，即由于增值税税法规定而产生的留抵、待抵等金额，会计人员需要判断科目下金额挂账时间长短，超过1年的，在“其他非流动资产”项目列示。
对“应交税费——待转销项税额”科目贷方余额，需要判断科目下金额挂账时间长短，超过1年的，在“其他非流动负债”项目列示：
其他二级科目下的余额均并入“应交税费”项目，在流动负债大类下列报。
（十四）应交税费
（1）企业按规定应缴纳的保险保障基金、代扣代缴的个人所得税、教育费附加、矿产资源补偿费，通过本科目核算。
印花税、耕地占用税、车辆购置税等，不在本科目核算。不需要提前预计的税费
（2）应当按照“应交税费”的税种进行明细核算，增值税二级科目----应交增值税、未交增值税、增值税检查，新增设“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”共十个二级明细 。
（3）本科目期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的税费，期末如为借方余额，反映企业多缴或尚未抵扣的税金。
2.增值税小规模纳税人的应纳增值税额，也通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算，但不设置若干专栏。
【例题】2010年1月份，某小规模纳税人销售货物，实现含增值税销售额20 600元，适用增值税征收率为3%。账务处理：『正确答案』应纳增值税＝ 20600/1+3%*3%=600
借：银行存款 20 600
贷：主营业务收入 20 000
应交税费——应交增值税 600
缴纳： 借：应交税费——应交增值税 600
贷：银行存款 600
免税：借：应交税费——应交增值税 600
贷：营业外收入---政府补助 600
3.一般纳税人按征收率计算的增值税记入“应交税费——未交增值税”，不通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”核算
【例题】2013年8月某企业转让一台使用过的机器设备（假设已作为固定资产使用），该设备2003年8月购入，原价80万元，现以30.9万元售出。
①取得转让收入时
借：银行存款 309 000
贷：固定资产清理 300 000（309 000÷1.03）
应交税费－未交增值税 9 000（309 000÷1.03×3%）
②缴税时
借：应交税费－未交增值税 9 000
贷：营业外收入－政府补助 3 000
银行存款 6 000
“未交增值税”明细科目
1.核算一般纳税人月终时转入的应缴未缴增值税额（包括一般纳税人按征收率计算的应纳税款），转入多缴的增值税也在本明细科目核算。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
或者
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）
“未交增值税”明细科目
1.核算一般纳税人月终时转入的应缴未缴增值税额（包括一般纳税人按征收率计算的应纳税款），转入多缴的增值税也在本明细科目核算。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
或者
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）
“未交增值税”明细科目
2.企业当月缴纳上月应缴未缴的增值税时，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
【例题】某商贸公司为增值税一般纳税人，2003年1月8日上缴2002年12月应纳增值税额148 000元，则正确的会计处理为（ ）
A.借：应交税费——应交增值税（已交税金） 148 000
贷：银行存款 148 000
B.借：应交税费——未交增值税 148 000
贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）148 000
C.借：以前年度损益调整 148 000
贷：银行存款 148 000
D.借：应交税费——未交增值税 148 000
贷：银行存款 148 000
『正确答案』D
“未交增值税”明细科目
3.月末，本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和专用税票预缴等多缴的增值税款，贷方余额反映的是期末结转下期应缴的增值税。
4.用进项留抵税额抵减增值税欠税问题
（1）对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。
（2）按增值税欠税税额与期末留抵税额中较小的数字红字借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。
“未交增值税”明细科目
【例题】某企业2009年2月在税务稽查中应补增值税15万元欠税未补，若2009年2月期末留抵税额10万元，3月末留抵税额8万元，则2月和3月末用留抵税额抵减欠税的账务处理如下：
『正确答案』2月：
借：应交税费—应交增值税（进项税额） 100 000
贷：应交税费—未交增值税 100 000
3月：
借：应交税费—应交增值税（进项税额） 50 000
贷：应交税费—未交增值税 50 000
（三）“增值税检查调整”专门账户
1.在税务机关对增值税一般纳税人增值税纳税情况进行检查后凡涉及增值税涉税账务调整的，应设立“应交税费——增值税检查调整”专门账户。
2.调账过程中与增值税有关的账户用“应交税费——增值税检查调整”替代
3.全部调账事项入账后，结出本账户的余额，并将该余额转至“应交税费——未交增值税”中。处理之后，本账户无余额。
例题：2015年5月21日，经主管国税局检查，发现上月购进的甲材料用于单位基建工程，企业仅以账面金额10 000元（不含税价格）结转至“在建工程”科目核算。另有5 000元的乙材料购入业务取得的增值税专用发票不符合规定，相应税金850元已于上月抵扣。税务机关要求该外商投资企业在本月调账并于5月31日前补交税款入库（不考虑滞纳金和罚款）。
『正确答案』
借：在建工程 1 700
贷：应交税费——增值税检查调整 1 700
借：原材料 850
贷：应交税费——增值税检查调整 850
借：应交税费——增值税检查调整 2 550
贷：应交税费——未交增值税 2 550
借：应交税费——未交增值税 2 550
贷：银行存款 2 550
2.以下有关增值税检查调整专门账户表述正确的有（ ）。
A.增值税纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及到增值税涉税账务调整的，应设立“应交税费——增值税检查调整”专门账户
B.凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记“应交税费——增值税检查调整”科目
C.凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记“应交税费——增值税检查调整”科目
D.全部调账事项入账后，应结出“应交税费——增值税检查调整”账户的余额，并对余额进行处理，处理之后，“应交税费——增值税检查调整”账户无余额
『正确答案』ABD
（2）应缴消费税、营业税、资源税、城市维护建设税和教育费附加
（3）应缴所得税
1.企业按照税法规定计算应缴的所得税，借记“所得税费用”等科目贷记“应交税费——应交所得税”。
2.缴纳的所得税借记“应交税费——应交所得税”，贷记“银行存款”等科目。
（4）应缴土地增值税
1.房地产企业转让房地产： （因为房地产企业销售商品房收入确认为主营业务收入，因此对应的土地增值税计入营业税金及附加科目）
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交土地增值税
2.非房地产企业转让自有房地产：
借：固定资产清理
贷：应交税费——应交土地增值税
（5）应缴房产税、土地使用税和车船税
企业按规定计算应缴的房产税、土地使用税、车船税借记“管理费用”科目，贷记“应交税费——应交房产税、应交土地使用税、应交车船税”。
（6）应缴个人所得税
借：应付职工薪酬
贷：应交税费－应交个人所得税
【例题·单选题】林某为C公司经理,个人所得税由公司代扣代缴,12月份税款为260元,公司代扣税款时应作如下会计处理（ ）
A.借：管理费用260
贷：应付职工薪酬260
B.借：营业外支出260
贷：应交税费——应交个人所得税260
C.借：所得税260
贷：应交税费——应交个人所得税260
D.借：应付职工薪酬260
贷：应交税费——应交个人所得税260
『正确答案』D
（7）应缴矿产资源补偿费
企业按规定计算应缴的矿产资源补偿费，借记“管理费用”、 “其他业务成本”等科目，贷记“应交税费——应交矿产资源补偿费”。
（8）应缴的保险保障基金
借：管理费用
贷：应交税费——应交保险保障基金
借：应交税费——应交保险保障基金
贷：银行存款
【例题·单选题】下列涉税会计分录，使用不正确的是（ ）。
A.企业按规定计算的应代扣代缴的职工个人所得税，应借记“应付职工薪酬”，贷记“应交税费——应交个人所得税”
B.如果企业当月多缴了增值税，应借记“应交税费一应交增值税”，贷记“应交税费——未交增值税”
C.企业按规定应缴的保险保障基金，应借记“管理费用”，贷记“应交税费——应缴保险保障基金”
D.企业按规定减免的增值税额，应借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”，贷记“营业外收入”
『正确答案』B
(十五）营业税金及附加——损益类科目
（一）本科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。
注意：
1.房地产企业销售开发产品应纳的土地增值税也是此科目中核算。本科目不含增值税。
2.房产税、车船税、土地使用税、印花税在“管理费用”等科目核算，不在本科目核算。
（二）企业计提的与经营活动相关税费的账务处理
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税等
注意：
1.企业收到返还的消费税、营业税等原记入本科目的各种税金，应按实际收到的金额借记银行存款科目，贷记本科目
2.企业收到返还的增值税，计入营业外收入
（三）期末将本科目余额转入本年利润科目，结转后本科目应无余额。
（十六）所得税费用——损益类科目
（一）核算企业根据所得税会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
（二）应当按照“当期所得税费用、递延所得税费用”进行明细核算。
所得税费用=当期所得税+递延所得税
（三）期末应将本科目的余额转入“本年利润“科目，结转后本科目应无余额。
注意 “所得税费用”不同于“应交税费——应交所得税”：（1）“应交税费——应交所得税”按税法确定；（2）所得税费用是根据所得税会计准则确认。
【例题·单选题】企业在经营活动中发生的下列税费，应在“营业税金及附加”科目中核算的是（ ）。
A.房产税 B.土地使用税 C.教育费附加 D.车船税
『正确答案』C
『答案解析』房产税、土地使用税、车船税均在管理费用中核算的。
【例题·单选题】企业在经营活动中发生的下列税费，应在“营业税金及附加”科目中核算的是（ ）。
A.房产税 B.土地使用税 C.教育费附加 D.车船税
『正确答案』C
『答案解析』房产税、土地使用税、车船税均在管理费用中核算的。
(十六）递延所得税负债递延所得税资产
新会计准则要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。
1.会计与税法的差异分为永久性差异和暂时性差异。
暂时性差异又分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产；应纳税暂时性差异形成递延所得税负债。
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
2.一般情况下，递延所得税资产与递延所得税负债的对应科目是“所得税费用”，但是与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产与递延所得税负债，对应科目为“资本公积——其他资本公积”
【例题】某公司2008年利润总额为100万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：
（1）2008年12月对某存货计提了10万元存货跌价准备；
（2）违反环保规定应支付罚款20万元。
『正确答案』
该公司应纳税所得额=100+10+20=130万元
应交所得税=130×25%=32.5万元
违反环保规定应支付罚款20万元属于永久性差异。
递延所得税资产=10×25%=2.5万元
递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=-2.5万元
利润表中应该确认的所得税费用=当期所得税+递延所得税=32.5-2.5=30万元
账务处理：
借：所得税费用 30万
递延所得税资产 2.5万
贷：应交税费——应交所得税 32.5万
该公司2009年利润总额为150万元，递延所得税资产期初余额为2.5万元。2009年该公司处置了2008年计提10万元存货跌价准备的存货。
『正确答案』
该公司应纳税所得额=150-10=140万元
应交所得税=140×25%=35万元
期末递延所得税资产为0。递延所得税资产减少2.5万元。
递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=2.5万元
利润表中应该确认的所得税费用=当期所得税+递延所得税=35+2.5=37.5万元
账务处理：借：所得税费用 37.5万
贷：应交税费——应交所得税 35万
递延所得税资产 2.5万
（十七）以前年度损益调整（重要）
注意只有以前年度损益类科目发生错账时才能使用本科目进行调整。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也在本科目核算。
1.“以前年度损益调整”的记账规则与“本年利润”的记账规则相同
借方表示以前年度利润减少；贷方表示以前年度利润增加
2.通过“以前年度损益调整”调账时注意对所得税的影响
3.本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”。
4.本科目结转后应无余额。
【例题1】某企业会计误将购建固定资产的贷款利息10万元，计入“财务费用”账户，2009年税务机关检查时发现了这一问题。假设企业适用的所得税税率为25%。
错账：
借：财务费用 10万
贷：应付利息 10万
『正确答案』调账
①借：在建工程 10万
贷：以前年度损益调整 10万
②借：以前年度损益调整 2.5万
贷：应交税费——应交所得税 2.5万
③借：以前年度损益调整 7.5万
贷：利润分配——未分配利润 7.5万
【例题2】某工业企业内部车队取得运输收入10 000元，误计入“营业外收入”账户，未计提营业税、城建税和教育费附加。次年发现时，补提有关流转税的账务处理如下：
假设该企业位于某市内，城建税税率7%。企业适用的企业所得税税率为25%。
『正确答案』
①借：以前年度损益调整 330
贷：应交税费——应交营业税 300（10000×3%）
——城建税 21（300×7%）
——教育费附加 9（300×3%）
②借：应交税费——应交所得税 82.5（330×25%）
贷：以前年度损益调整 82.5
③借：利润分配——未分配利润 247.5
贷：以前年度损益调整 247.5
【例题3】在纳税检查中，发现企业以前年度少计收益多计费用的情况时，应在（ ）科目进行反映。
A.借记“利润分配——未分配利润”
B.借记“以前年度损益调整”
C.贷记“以前年度损益调整”
D.贷记“应交税费——应交所得税”
『正确答案』C
营业外收入——损益类科目
核算企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税和直接减免的增值税。
即征即退增值税的账务处理：
借：银行存款
贷：营业外收入——政府补助
借：营业外收入——政府补助
贷：本年利润
营业外收入——损益类科目
【例题·单选题】某软件开发企业按照增值税的有关规定，收到按即征即退方式返还的增值税，该企业正确的账务处理为（ ）。
A.借：银行存款
贷：补贴收入
B.借：银行存款
贷：利润分配——未分配利润
C.借：银行存款
贷：营业外收入——政府补助
D.借：银行存款
贷：以前年度损益调整
『正确答案』C
